Дробление бизнеса: грани между законной оптимизацией и налоговым преступлением в современной практике

Налоговая служба Российской Федерации уже далеко не первый год уделяет самое пристальное и неотступное внимание вопросам незаконной налоговой оптимизации, осуществляемой с помощью такого распространенного инструмента, как дробление бизнеса. Практика организации контрольной работы фискальных органов наглядно демонстрирует нам, что в обозримом будущем данное направление останется не просто актуальным, а приоритетным для проверяющих инстанций. Мы наблюдаем устойчивую тенденцию: механизмы, позволяющие законно снизить налоговую нагрузку на предпринимательскую деятельность через получение права на применение пониженных ставок спецрежимов, сегодня пользуются повышенной и даже ажиотажной популярностью абсолютно во всех сферах бизнеса.

Объяснение этому феномену найти довольно просто. Ведение коммерческой деятельности с применением устаревших схем «серой» оптимизации, которые подразумевают взаимодействие с различными «фирмами-однодневками», «техническими компаниями», «подставными организациями» или банальную покупку «бумажного НДС», в современных условиях стало слишком опасным. Такие действия практически всегда чреваты неизбежным и быстрым попаданием в поле зрения налоговых органов. Сразу после этого начинаются неприятные процедуры по склонению бизнеса к добровольному уточнению налоговых обязательств и планомерная подготовка к проведению выездных налоговых проверок.

Причин для такого, мягко говоря, неблагоприятного исхода «приятной экономии на налогах» существует великое множество. Это и мощнейшие программные комплексы налоговой службы (АСК НДС), отслеживающие цепочки операций в режиме реального времени, и банковский сектор, который обязан жестко контролировать своих клиентов на предмет благонадежности финансовых операций, и регулярные утечки информации о фактах создания искусственного документооборота. В таких суровых реалиях возможность существенно сократить свою налоговую нагрузку с помощью получения права на применение вроде бы не положенных специальных налоговых режимов, но при этом не заниматься сомнительными операциями с организациями, фактически не ведущими деятельности, выглядит для собственников бизнеса довольно заманчиво.

Позиция ФНС России о доказанности незаконного дробления бизнеса

На сегодняшний день в правовом поле накопилось достаточное количество разъяснительных и аналитических материалов ФНС России, которые базируются на обширной и уже устоявшейся арбитражной практике по направлениям, связанным с вопросом: что именно следует считать схемой незаконной налоговой оптимизации с помощью дробления бизнеса. Центральный аппарат налоговой службы неоднократно и официально признавал тот факт, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов инспекции о формальности разделения бизнеса, попросту отсутствует.

Мы всегда подчеркиваем своим доверителям, что в каждом конкретном случае судьба компании зависит от совокупности доказательств, собранных инспекторами в рамках мероприятий налогового контроля. Все зависит от уникальных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их реальных взаимоотношений. Для глубокого понимания логики проверяющих необходимо знать и учитывать ключевые письма ФНС, регламентирующие эту работу:

• от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@;
• от 11.10.2017 № СА-4-7/20486@;
• от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643@;
• от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@;
• от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984;
• от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@;
• от 16.08.2022 г. № СД-19-2/188@.

ФНС России предупреждает: сформулированные в судебных актах правовые позиции позволяют утверждать, что для обоснования вывода о применении схемы дробления налоговикам необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о виновных, умышленных и согласованных действиях. Целью таких действий должно быть не разделение бизнеса само по себе (что признается законной оптимизацией), а именно получение необоснованной налоговой выгоды. Важнейшим условием для успешного доказывания вины является наличие именно «совокупности и взаимосвязи доказательств».

Признаки дробления бизнеса: детальный разбор позиции регулятора

В фундаментальном письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ были сформированы общие рекомендуемые признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем. Мы подготовили подробную таблицу этих маркеров риска, так как именно они ложатся в основу актов проверок.

Особое внимание уделяется таймингу: создание участников схемы часто происходит в небольшой промежуток времени непосредственно перед расширением мощностей или увеличением штата. Также тревожным сигналом является ситуация, когда показатели деятельности (численность, доход, площади) близки к предельным значениям, ограничивающим право на спецрежим.

Дробление бизнеса — незаконная оптимизация налогообложения?

Практика налоговых споров показывает, что в налоговой сфере термин «дробление бизнеса» фактически стал обвинительным. Если говорят, что было совершено дробление, то подразумевают схему ухода от уплаты налогов, а это уже прямое обвинение. Как правило, эти термины используют в связке: «схема дробления бизнеса с целью незаконной налоговой оптимизации путем создания схемы ухода от налогообложения». Однако нужно понимать, что доказывание факта применения схемы — это сложный и многостадийный процесс. Недостаточно одного признака, чтобы сделать вывод о намеренном правонарушении. Нужно установить ряд обстоятельств, которые только в совокупности обоснуют нарушение.

На повестке дня всегда стоят вопросы: является ли эффективное управленческое решение дроблением ради выгоды? Является ли незаконной экономия на налогах при использовании спецрежимов несколькими компаниями одних бенефициаров?. Ответ на каждый из этих вопросов — «Нет». Однако всегда может понадобиться много усилий для защиты от рьяного желания налоговиков обойтись без совокупности доказательств и выстроить обвинение на одном простом признаке.

В судебных решениях часто встречается формулировка: «имеет место необходимый признак необоснованной налоговой выгоды – экономия на налогах». Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 г. № 1440-О сделал вывод, что возможность выбора метода учетной политики не должна использоваться для неправомерного сокращения поступлений в бюджет. Важно помнить: сам по себе признак экономии не может быть положен в основу обвинений. Если недоплата налогов отсутствует, теряется смысл схемы. Однако нередко налоговые органы выносят факт экономии на первый план, забывая о принципе причинно-следственной связи.

Пример законной оптимизации: как отбиться от претензий

Положительным примером служит Решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.12.2016 г. по делу № А03-16177/2015 (ООО «Сельтранснефть»). Налоговым органом не было доказано наличие вмененной схемы дробления бизнеса. Инспекция не представила непротиворечивых доказательств отсутствия у спорных организаций самостоятельной деятельности.

Материалами дела подтверждалась невозможность фактического осуществления налогоплательщиком тех действий, которые ему вменялись, из-за возникновения убытка от якобы имевшей место схемы. Кроме того, у вмененной схемы отсутствовал необходимый признак — экономия налоговых платежей. Фактические платежи превышали те, которые, по мнению налоговой, должны были быть осуществлены.

Искусственное дробление: фатальные ошибки

Существует ряд действий, которые нельзя делать ни при каких обстоятельствах, чтобы не потерять право на спецрежимы и не получить штрафы. Самый опасный сценарий — когда единый производственный процесс искусственно разделен на части, распределенные по идентичным по функционалу юрлицам с одними владельцами и пересекающимся персоналом. Такое разделение, не меняя сути деятельности, позволяет экономить на налогах.

В письме ФНС России от 29.12.2018 г. № ЕД-4-2/25984 указано, что необходимо выявлять налогоплательщиков, создающих видимость деятельности нескольких лиц для прикрытия одного субъекта ради льгот. При этом налоговая признает: необходимо исключить необоснованные претензии к разделению, не направленному на злоупотребления, так как выбор бизнес-структуры — исключительное право субъекта. Ключевое значение имеет идентичность деятельности: если группа компаний в равных условиях делает одно и то же, это будет расценено как дробление.

Судебная практика не в пользу бизнеса

Дело ООО ПКФ «Цимус» (Решение АС Кемеровской области от 18.06.2018 г., № А27-27939/2017): Суд признал обоснованными выводы о формальном характере разделения структуры. Восемь юрлиц и три ИП не обладали реальной самостоятельностью. Имел место признак необоснованной выгоды — экономия на налогах.

Дело ООО «Феолент» (Постановление АС СЗО от 15.11.2018 г., № А42-7696/2017): Кассация направила дело на новое рассмотрение, так как суды не оценили довод о создании схемы через аренду и транспортные услуги с взаимозависимыми лицами. Видимость деятельности нескольких организаций прикрывала одного субъекта.

Дело ОАО «Никольский маслозавод» (Постановление АС Поволжского округа от 24.05.2018 г., № А49-2404/2017): Суды пришли к выводу, что преследовалась цель получения выгоды в виде сохранения права на УСН. Доказательства свидетельствовали о едином производственном процессе трех аффилированных лиц. Единое руководство, кадры и база были направлены на снижение объемов реализации у заявителя.

Кейс ZENDEN: как рушатся империи

Дело ООО «Дом одежды» (бренд ZENDEN, № А11-15678/2019) стало хрестоматийным. Налоговая установила, что компания занизила базу по прибыли и НДС, распределив доходы на 22 взаимозависимых ИП. Результатом стало получение необоснованной выгоды, так как ИП не платили НДС и налог на прибыль. ИП закупали товар у компании и продавали его в розницу.

Сначала суд первой инстанции поддержал бизнес, установив, что ИП самостоятельно арендовали помещения, нанимали сотрудников и платили налоги. Контрагенты воспринимали их как самостоятельных субъектов. Фактов пересечения ресурсов и объединения денег не было выявлено. Суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ № 15570/12 о критериях самостоятельности.

Однако АС Волго-Вятского округа в 2021 году вернул дело на пересмотр. Суд указал, что не была дана оценка факту, что «Дом одежды» был основным поставщиком и осуществлял единый контроль. Снижение налоговой нагрузки составило 43,6%. При повторном рассмотрении в 2022 году суд полностью отказал налогоплательщику. Было признано, что сеть функционировала как единый субъект, конечные покупатели воспринимали магазины как единую сеть, выявлена трудовая миграция . Суд констатировал создание противоправной схемы дробления.

Законное дробление: секреты успеха в суде

Для спокойного ведения деятельности несколькими компаниями одного собственника нужно соблюдать правила. При разделении функционал не должен дублироваться, каждый должен заниматься своим направлением. Налоговая не может принудительно объединять разные направления деятельности. Юридическое лицо должно самостоятельно оплачивать все свои расходы. Структура бизнеса не может быть перекроена только ради сбора налогов.

В письме ФНС № СА-4-7/15895@ содержится ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 (дело «Металлургсервис»), которое часто используется для защиты. ВАС РФ указал, что выделение общепита («Меркурий») из завода («Металлургсервис») было реальным, так как потребителями услуг были работники завода, а не само общество. Это было не разделение ради лимитов, а реальное перераспределение бизнеса .

Дело ЗАО ПТФ «Пекоф» (№ А49-4003/2020)

Суд решил, что налоговая не доказала схему с участием шести организаций. Основной довод о взаимозависимости был отвергнут, так как сам по себе он не дает основания для консолидации, если каждая фирма ведет самостоятельную деятельность. Гражданское законодательство разрешает совместную деятельность, и выбор форм — компетенция бизнеса. Схема создавалась 15 лет, что делает обвинение в умысле нелогичным. Займы возвращались в срок, фактов присвоения средств не было.

Дело ООО «Арго-Лес» (№ А70-8951/2021)

Суд отменил решение инспекции, не найдя доказательств фиктивности создания ООО «Эко-Трейд» для прикрытия ООО «Арго-ЛЕС». Обе организации имели свое оборудование, вели раздельный учет и платили налоги. Переход части работников не противоречит закону, а персонал также формировался из новых людей . Затраты на персонал неслись самостоятельно, фиктивность работ не выявлена. Беспроцентные займы были возвратными.

Спорные признаки и расширение позиции регулятора

Существуют признаки, разработанные ФНС, которые являются спорными. Например, снижение нагрузки при развитии бизнеса — признак, который можно толковать по-разному в зависимости от появления новых направлений . Наличие выгодоприобретателя — не преступление, так как цель бизнеса — прибыль . Несение расходов друг за друга допустимо при правильном оформлении . Аффилированность негативна только при искусственном дроблении; при эффективной структуре она не доказывает уклонение .

В деле «Домовладелец Советского района» (№ А12-14483/2017) суд указал, что совпадение управленческого персонала объясняется разделением видов деятельности и не доказывает схему. В письме ФНС от 16.08.2022 № СД-19-2/188@ подтверждается, что взаимозависимость не является самостоятельным признаком нарушения. Однако комплексное участие в одной сфере для общего результата несет риски.

Важно различать «технические» и «подконтрольные» компании. В деле ООО «Синтэко-Комплекс» (№ А40-56523/21) была доказана фиктивность отношений с ИП, которые использовались для обналичивания, в то время как работы выполняли штатные сотрудники . Здесь термин «технический» синонимичен «формальному».

Налоговая реконструкция: расчет действительных обязательств

Если налоговая доказала дробление, она обязана правильно рассчитать недоимку. Следующим шагом является определение налогов по ОСНО, исходя из совокупных доходов всех участников. Процесс «подсчета денег» крайне важен, так как ошибки могут развалить позицию налоговой. ФНС инструктирует учитывать не только доходы, но и расходы, а также обосновывать методику .

Согласно письму № БВ-4-7/3060@, при выявлении схем необходимо определять действительные обязательства, учитывая налоги, уплаченные в рамках спецрежимов. Доначисление налогов в излишнем размере без учета уплаченных сумм превращается в дополнительную санкцию, что недопустимо.

Прецедент Верховного Суда: дело «УправдомЪ»

Определением ВС РФ от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 по делу группы «УправдомЪ» (№ А43-21183/2020) была поставлена точка в спорах. Группа из 22 компаний управляла домами под единым руководством на УСН. Налоговая объединила доходы и доначислила налоги по ОСНО головной компании, но не учла налоги, уплаченные участниками по УСН.

ВС РФ указал, что суммы налогов, уплаченные элементами схемы, должны учитываться при определении размера налогов по ОСНО организатора. Игнорирование этих платежей — существенное нарушение, ведущее к двойному налогообложению. ФНС в письме № БВ-4-7/13774 от 14.10.2022 г. разъяснила порядок: консолидируются не только доходы, но и уплаченные налоги, как если бы организатор платил их за подконтрольных лиц .

Часто задаваемые вопросы (FAQ)